积分奖励促销方式下的财税处理

2020年04月16日 1108次

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近年来，积分奖励促销方式为各大型综合购物广场以及医药零售企业等行业所青睐。积分奖励，即企业在出售商品或者提供服务时，通过设置一定的奖励积分政策，授予客户一定分值的积分，客户在积满一定分值、达到企业规定的某些商品或服务的兑换条件时，可以兑现商品。当然客户也可能由于种种原因放弃积分兑换。

那么积分奖励促销方式下应当如何会计处理?增值税与所得税又该如何缴纳呢？

一

积分奖励促销方式的会计处理。

新《收入》准则第三十五条规定：对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。

客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。

新《收入》准则第二十条规定：合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

“客户奖励积分”属于新《收入》准则中“附有客户额外购买选择权的销售”的一种具体体现方式。

依据上述规定，对于客户选择权的“客户奖励积分”，企业应当分析判断该积分兑换的选择权是否向客户提供了一项重大权利（具有实质性）。

如果客户行使该选择权能兑换到额外有价值商品时，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。在判断该权利是否重大时，应该考虑金额和性质进行综合判断。

因此，积分奖励促销方式，要将交易价格分摊至“合同负债”，在消费者未来行权时或者该选择权失效时再计入相应收入。

对未执行新会计准则的企业采取积分奖励营销方式的，根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。”

即积分奖励计入“递延收益”，与新会计准则计入“合并负债”是大同小异。

二

积分奖励促销方式的增值税处理。

积分奖励促销方式，在销售商品时，应当按照收到顾客的全部价款缴纳增值税。这一点没有太大的争议。争议的焦点是积分兑换商品是否应当视同销售缴纳增值税。

对于“企业在销售商品或提供劳务的同时授予客户奖励积分”的促销手段，当前有一种观点认为：企业在销售商品或服务的同时，奖励客户积分，此积分属于所售商品或服务价款的组成部分，应当计算销项税额；在客户满足条件凭累积积分兑换另一商品，属于客户无偿取得商品，在企业销售此商品时，也应当计算销项税额。

其理由是:增值税暂行条例实施细则第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

那么,以积分兑换商品是否属于“无偿”取得商品？没有购物也就不会取得商家积分,没有取得商家积分,也就不可能兑换其商品。

所以，兑换商品如果说是“无偿赠送”显然不符合情理。“积分换商品”只是形式，要通过形式探求其实质，看属于有偿还是无偿，如果是无偿，则是视同销售的对象，如果是有偿，则不是视同销售的对象。

法律意义上的无偿赠送是指出于感情或其他原因而作出的无私慷慨行为，赠送是赠送人向受赠人的财产转移，但不是出于利润动机的正常交易。

而在销售主货物的同时赠送从货物，这种赠送是出于利润动机的正常交易。

从增值税的链条来说，表面上企业销售的货物有对应的进项税额和销项税额，但兑换的商品却只有进项税额而没有销项税额，好像不合理，但其实“积分换商品”的销项税额已隐含在原来购买达到商场规定的换取商品积分的商品当中，只是没有剥离出来。

因此，对于“积分换商品”换取的商品的进项税额应允许其申报抵扣，换取商品时也不应该单独再次计算销项税额。

此商品、服务或礼品与前次所售商品或服务，可理解为“捆绑销售”、“组合销售”、“销售返利”，不属于无偿赠送。

根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的知》（国税函〔2006〕1279号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发〔1993〕154号)第二条第二项规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

根据此项规定，纳税人以折扣方式销售货物，如果将销售额和折扣额填写在同一张发票上并在“金额”栏注明折扣金额，则可以按扣除折扣额后的销售额申报缴纳增值税。

积分奖励的实质是折扣，属于事后折扣，即在一段时期的销售额度实现后才能获得的折扣，无法满足开在一张发票上的折扣的要求，可以采取开具红字发票的措施解决。

后期积分奖励购物时，如果购买方需要开具发票的，如果购买商品价值与积分奖励金额相等，可以开具红字发票处理，目前开具增值税普通发票不需要购买方填写《信息表》，可以在开票系统中直接开具红字发票，纳税人需要开具红字增值税普通发票的，不需要填开《信息表》，在开票系统中直接开具负数发票；

如果购买商品价值大于积分奖励金额，可以将奖励金额作为折扣在一张发票分别注明。

如果不需要发票，直接以扣除积分奖励后的金额计算销项税。

三

奖励积分的企业所得税处理。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，除企业所得税法及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

对于企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）第三条规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。

企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

因此，销售奖励积分销售方式的所得税处理，在目前税法对此没有明确规定的情况下，应当按照会计的规定执行。

即企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为合同负债，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

四

奖励积分的个人所得税处理。

《财政部税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部税务总局公告2019年第74号）第三条规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

综上规定可知，个人取得积分返现收入不属于偶然所得，不需要缴纳个人所得税。　　

举例：某大型超市为增值税一般纳税人。在2019年国庆、中秋商品零售旺季到来之际，开展了顾客购货奖励积分的促销活动。超市规定在2019年9月28日~2019年10月7日期间购物每满300元（含税）奖励积分10分，不足100元部分不积分，积分可在1年内在本超市兑换任何商品，1个积分可抵付现金5元。　　

　（一）奖励积分：　　

A顾客在促销期间，购买了售价30058元（含税）的一批家用电器，并办理了积分卡，超市奖励A顾客积分1000分。该批家用电器适用增值税税率13%，进货成本为18000元。

1.积分价值　　

A顾客共获得积分1000分，其价值为5000（1000×5）元

2.超市应确认的销售收入（销售收入全额计算销项税额）　　

　　销售收入＝30058÷1.13－5000＝26600－5000＝21600（元）

3.奖励积分会计分录：　　　

　　借：库存现金 30058

贷：主营业务收入21600　　

合同负债/递延收益 5000　　